催告通知书什么时候发出(在税收强制执行程序中，催告书和限期缴税通知书应如何规范使用？)

编者按:税务机关正确适用税务文书，是保障纳税人程序性权利的重要环节。由于税务文书的多样性和内容的重叠性，在税务实践中，税务机关常常为如何正确使用税务文书而困惑。近日，中税接到某税务机关工作人员关于税务执法前如何使用催缴文书的咨询，中税律师对此问题做了详细回复，在此与读者分享。

第一，问题的提出

近年来，税务机关工作人员明显感受到税收执法风险的压力越来越大，有时如履薄冰。现在单位同事都在讨论税务检查执法文书的使用问题，意见不一。

审计案件已下达《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》，纳税人逾期未缴纳的。我们即将进入强制执行程序，但在文件的使用上意见分歧很大。多年来，公司没有做过强制执行业务。以前，公司在强制执行前先开出《限期缴纳税款通知书》，再采取强制措施。2012年以来，各地税务系统实施税收管理改革，改革征管流程，规范执法。现在又有了税务事项通知书(限期缴纳税款)、催款单(适用行政强制)等等新的文书。

目前对发出《催款单》没有不同意见，对是否需要发出《税务事项通知书》(限期缴纳税款)有不同意见。一种观点认为，我们应该只使用催款单，而不是税务事项通知(限期缴纳税款)。原因是税务稽查的性质不同于日常征管。税务总局修订的《税务检查工作规则》(国税发〔2009〕157号)颁布后，对税务处理决定进行了修订，增加了限期缴纳的内容，同时告知纳税人享有行政复议等救济权利。《税务检查工作条例》第六十三条要求保证人限期缴纳，但《税务检查工作条例》第六十二条没有要求纳税人限期缴纳。同时，如果在催缴前发出《税务事项通知书(限期缴纳税款)》，那么《税务事项通知书(限期缴纳税款)》与税务处理决定之间就会出现问题，因为《税务事项通知书(限期缴纳税款)》的内容完全包含在税务处理决定中，显然不严重。更严重的是，这两个文件涉及行政和税务处理。另一种意见是先开税务事项通知书(限期缴纳税款)，再开催款单。理由是根据税收征管法第四十条和税收征管法细则第七十三条的规定，必须限期缴纳。

重点:针对税务处理决定书和税务处罚决定书，纳税人逾期不缴纳的，在进入执行程序前，如何使用催缴程序中的税务文书。

第二，对税务处理决定中包含的强制执行前税款和滞纳金使用的法律分析。

《立法法》第九十二条规定，“法律、行政法规、地方性法规、自治条例、单行条例和同一机关制定的规章与总则不一致的，适用分则。”该条款是关于适用同一主管机关制定的法律和行政法规。法律适用的基本原则是同一权力机构制定的法律，特别法优先于一般法。

(一)《行政强制法》关于决定执行前催告程序性文件的一般规定。

第三十四条行政机关依法作出行政决定后，当事人在行政机关决定的期限内不履行义务的，具有行政强制执行权的行政机关应当依照本章规定强制执行。

第三十五条行政机关在作出强制执行决定前，应当督促当事人先行履行义务。提醒应以书面形式作出，并载明下列事项:

(一)履行义务的期限；

(二)履行义务的方式；

(3)涉及货币支付的，应有明确的金额和支付方式；

(四)当事人依法享有的代表权和申辩权。

《行政强制法》第三十四条、第三十五条规定，当事人应当在行政机关作出的行政决定规定的期限内履行义务。当事人逾期不履行的，具有行政强制执行权的机关(原则上只有公安、安全、海关、工商、税务和县级以上人民政府具有行政强制执行权)可以强制当事人自行履行。但是，行政机关在作出强制执行决定前，应当督促当事人提前履行义务。这一规定属于法律的强制性规定，行政机关只有在催促后才能作出行政强制决定，以充分保障当事人的代表权和申辩权。

《行政强制法》关于行政强制的规定属于行政机关强制执行程序的一般规定，催告程序使用的文书类型为催告书。法律有特别规定的，从其规定。

(二)税收征管法及其实施细则对决定执行前催告程序性文件的特别规定。

《税收征管法》第四十条规定“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关责令限期缴纳。逾期不缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制措施...税务机关采取强制措施时，应当向前款所列纳税人、扣缴义务人支付。

《税收征管法实施细则》第七十五条规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，税务机关应当在规定的期限内发出纳税通知书，缴纳或者解缴税款的期限最长不得超过十五日。”

《税收征管法》第四十条赋予税务机关行政强制权，即成为《行政强制法》第三十四条规定的具有行政强制权的行政机关。纳税人逾期不缴纳税款或者滞纳金的，税务机关可以责令其限期缴纳，税务机关可以发出限期缴纳税款通知书。但正如被咨询的税务工作者所说，2012年以来，各地税务系统实施税收管理改革，改革征管流程，规范执法，出现了《税务事项告知单》(限期缴纳税款)。因此，根据实际情况，税务机关出具的履行提醒程序的文件可以是《税务事项通知书》，这与税收征管法实施细则并不相悖，下面将进行法律分析。

《税收征管法》还限定了税务机关的执法权范围，即只包括税款和滞纳金，没有罚款的行政执法权。税务机关不能行使罚款的强制执行权，只能向法院申请强制执行。纳税人逾期不缴纳罚款的，税务机关不能开具《限期缴纳税款通知书》或《税务事项通知书》责令纳税人限期缴纳。

(三)用《税务事项通知书》代替《限期纳税通知书》的法律正当性分析

税收征管法实施细则第一百零七条规定，税务文书的格式由中华人民共和国税务总局制定。本细则所称税务文书包括: (一)税务事项通知书...

在《中华人民共和国税务总局关于印发全国统一税务执法文书样式的通知》(国税发〔2005〕179号)中，税务事项通知中明确了该文书的适用范围，即税务机关在向纳税人、扣缴义务人告知税务事项时使用。除法定的特别通知外，税务机关在通知纳税人缴纳税款和滞纳金、要求当事人提供相关资料、办理相关涉税事项时，可以使用该文书。“本部分明确了税务机关在通知纳税人缴纳税款和滞纳金时对本文件的使用。《税收征管法实施细则》第七十五条也规定，通知纳税人缴纳税款和滞纳金的文书是《限期缴纳税款通知书》。因此，这两项文书中的任何一项在法律上都是合理的。但是，这种操作必然会导致法律适用的混乱。为规范文书的统一适用，税务系统规定《税务事项通知书》应作为统一的提醒文书，可以降低税务机关的执法成本，提高行政效率。不仅如此，税务总局对《税务事项通知书》内容的规定比较规范，在内容上要明确告知纳税人的救济方式和期限，这对于保障纳税人权利的救济也将起到积极的作用。

针对税务机关工作人员的疑问，基于上述法律分析，认为在《税务处理决定书》所包含的税款和滞纳金强制执行之前，税务机关履行催告义务所使用的法律文书是《税务事项通知书》。另外，税务机关工作人员在提问中提到的《税务事项通知书(限期缴纳税款)》，其中书名中“(限期缴纳税款)”的内容可以删除，可以在《税务事项通知书》的“原因”项中说明。

三。税务处罚决定书中罚款执行前催告使用的法律分析

《行政强制法》第四十五条规定“行政机关依法对给付金钱义务作出行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法处以罚款或者滞纳金。加收罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。”第四十六条规定，“行政机关依照本法第四十五条的规定加收罚款、滞纳金超过三十日，经催告当事人仍不履行的，具有行政强制执行权的行政机关可以强制执行。......没有行政强制执行权的行政机关应当申请人民法院强制执行。”

《税收征管法》虽然赋予了税务机关行政强制权，但仅限于税款和滞纳金，税务机关对罚款行使强制权没有法律依据。因此，税务机关只能向法院申请强制执行罚款。相应的催款法律文书不再是《税务事项通知书》，而应是税务机关根据《行政强制法总则》和《行政强制法》第三十五条的规定，向纳税人出具的催款单。如果纳税人仍不按时缴纳罚款，税务机关将申请法院强制执行，税务机关对罚款没有独立的执行权。

结论

催款单是行政强制法规定的程序性文件，税务事项通知书(限期缴纳税款)是税收征管法规定的程序性文件。税务事项通知(限期缴纳税款)实际上是通知在税收征管程序中的特殊体现。基于特别法优于一般法的原则，根据税收征管法的规定，税款和滞纳金的执行程序应当适用《税务事项通知书》(限期缴纳税款)，而不是《通知书》。也就是说，催款单和《税务事项告知书》(限期缴纳税款)本质上是同一类文书，即在强制措施实施前都是催款单，但两种文书对应的适用对象不同。税务机关对纳税人作出的处罚决定适用催告书，税务机关对纳税人作出的税务处理决定适用税务事项通知书(限期缴纳税款)。例子如下:

(1)对于税务案件，如果税务机关已经对纳税人作出税务处理决定。纳税人逾期未缴纳税款或滞纳金的，税务机关可向纳税人发出《税务事项通知书》(限期缴纳税款)。纳税人逾期仍不缴纳的，税务机关可以直接向纳税人作出强制执行决定。

(2)对于一个税务案件，税务机关没有对纳税人作出税务处理决定的(因为没有税款或者滞纳金需要缴纳)，只对纳税人作出税务行政处罚决定。纳税人逾期不缴纳罚款的，税务机关可以依照行政强制法的规定加收滞纳金，并在30日后公告。纳税人逾期仍不缴纳的，税务机关可以申请法院强制执行。这里需要注意的是，根据税收征管法的规定，税务机关只有税收(滞纳金)的强制执行权，而没有罚款的强制执行权，因此应当向法院申请强制执行处罚决定。

(3)对于税务案件，如果税务机关立即向纳税人作出税务处理决定和税务行政处罚决定。纳税人逾期未缴纳罚款或税款的，税务机关不仅要进行催缴(内容只要求纳税人限期缴纳罚款)，还要制作税务事项通知书(内容只要求纳税人限期缴纳税款和滞纳金)。纳税人逾期不缴纳的，税务机关将直接对税款部分作出执行决定，对罚款部分申请法院强制执行。