律师函费用会计分录(简析《律师事务所相关业务会计处理规定》对律所财税事项的影响)

为规范律师事务所相关业务的会计核算，提高律师事务所会计信息质量，财政部办公厅印发了《关于征求:意见函(财办〔2021〕3号)》(以下简称“财办〔2021〕3号文”)对律师事务所从事公益性法律服务的会计核算作出明确规定， 业务合作等相关业务从适用范围和基本原则、会计科目设置和主要会计处理、财务报表的列报和披露、附则四个方面进行了阐述。 会计处理及其财务信息是依法进行纳税申报的基础。2021年财办3号文的主要内容作为《律师事务所相关业务会计处理规定》正式实施后，将对律师事务所的税务处理产生较大影响。因此，笔者结合现行相关税收法律法规和规范性文件，分析2021年财办3号文对律师事务所财务的影响。

目前，律师事务所没有专门的会计凭证依据，其会计核算一直遵循《会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所会计核算办法》(财税字[2001]61号)(以下简称财税字[2001]61号)的有关规定。财办2021年3号文明确提出，在中国境内设立的合伙律师事务所和个体律师事务所，应当按照《小企业会计准则》规定的会计要素确认、计量和记录的要求进行会计核算，并按照《小企业会计准则》的规定编制财务会计报告。其含义在于将律师事务所的会计要素确认、计量和报告框架纳入小企业会计准则的会计要素框架。

据此，2021年财办3号文要求律师事务所按照资产、负债、所有者权益、损益类(收入、费用、利润)等会计要素对其经济资源和业务活动进行分类、确认、计量和列报，并按照小企业会计准则编制会计报告。在这些会计要素的框架下，财办2021年3号文规定了若干与律师事务所业务特点相匹配的会计科目进行相关核算。会计科目的名称或其会计实质可以追溯到财政部2001年61号文件规定的会计科目。

可以看出，2021年财办3号文的目的是规范律师事务所会计核算和财务报告事项，针对律师事务所的业务特点，以小企业会计准则为纲，以2001年财办61号文所列会计科目为目的和补充，同时夯实律师事务所涉税财务会计信息基础。

在明确规定律师事务所应当按照小企业会计准则进行会计核算的基础上，2021年财办3号文对资产会计科目、负债会计科目、所有者权益会计科目和损益会计科目进行了调整和补充，以满足律师事务所业务发展和扩张过程中的特殊会计记账和核算要求，有助于增加律师事务所和律师的纳税遵从度，促进法律行业依法合规发展。

(1)待摊费用不得计入损益(涉税)会计

财办2021年3号文规定，在“其他应收款”科目下增设“代客户垫付款项”明细科目，核算律师事务所代客户支付的过户费、诉讼费、仲裁费、鉴定费、评估费、查询复制费及其他垫付款项。据此，业务过程中涉及的代客户支付的各种费用，在预收款项时根据客户欠律师事务所的债务，核算为“其他应收款——代客户垫付款项”，不再在收到垫付款项时按业务收入核算纳税。据此，律师事务所对服务合同中涉及的此类费用的约定和处理应与服务费严格区分，以避免此类预付费用的法律合同形式未能体现费用的经济本质而导致的涉税风险或税负加重。换个角度说，比如约定将所有预付的费用或者所有应由客户承担的费用一并计入律所，会导致税负增加或者涉税风险。

(二)公益性法律服务办案费用可在所得税前扣除

金融办2021年3号文规定，在“应付账款”科目下增设“公共法律服务案件款项”明细科目，核算事务所在从事法律援助等公共法律服务过程中发生的所有未支付款项。本所确认上述款项时，借记“主营业务成本——公共法律服务费用”科目，贷记“应付账款——公共法律服务案件款”。事务所支付上述款项时，借记“应付账款——公共法律服务案件款”，贷记“银行存款”等科目。据此，办理公益性法律服务所发生的一切费用，均可在所得税前扣除。

“公共法律服务成本”和“公共法律服务案件支付”通过“应付账款”直接计量支付，不涉及费用归集和结转核算。笔者认为，其规范内涵可以宽泛地理解为，此类费用的支出是基于合法正当性，而不是完全索取成本或费用票据。实际上，这些费用通常也是直接支付给提供公共法律服务的个体律师事务所，个人不能也不应该被要求提供账单。

(三)对业务伙伴的付款作为收款和付款处理，会计损益(应纳税收入)可能不予确认

财办2021年3号文规定，在“其他应付款”科目下增设“业务合作款”明细科目，核算事务所之间或事务所与其他专业单位之间开展业务合作时，应向业务合作方支付的金额。事务所在确认收入时，不包括因业务合作需要支付给业务伙伴的款项。确认业务合作资金时，按照应向客户收取的金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按照应向业务伙伴支付的业务合作资金，贷记“其他应付款——业务合作资金”科目，按照应确认为收入的金额，贷记“主营业务收入”科目；事务所实际支付业务合作款时，借记“其他应付款——业务合作款”，贷记“银行存款”等科目。

如前所述，律师事务所对服务合同中涉及的业务合作费的约定和处理应与服务费严格区分，避免因该类业务合作费的法律合同形式未体现收费的经济本质而导致的涉税风险或税负加重。换句话说，不应该把可能的协作费写进律所的合同费用里，或者把将要分给业务伙伴的服务费里涉及的费用剥离出来。

(四)实践风险基金可以在所得税前支出和扣除

金融办2021年3号文规定，增设“2801执业风险基金”科目，核算事务所根据有关法律法规提取的执业风险基金。事务所提取执业风险基金时，借记“管理费用——执业风险基金”科目，贷记“执业风险基金”科目；事务所依法赔偿时，借记“执业风险基金”，贷记“银行存款”等科目；当提取的执业风险基金不足以弥补时，应按差额借记“管理费用”科目。

执业风险基金的提取一方面为事务所稳健经营奠定了坚实的风险缓冲，另一方面也为事务所节税甚至优化涉税经营结构提供了规划空空间。

(5)职业责任保险费可在所得税前扣除

金融办2021年3号文规定，在“管理费”科目下增设“执业责任保险费”明细科目，核算事务所根据有关法律法规发生的执业责任保险费。事务所在确认执业责任保险费时，借记“管理费用——执业责任保险费”科目，贷记“银行存款”科目。

在这个财税规范性文件或文件的暗示下，面对律所频繁的执业损害赔偿，多买执业责任保险，对律所来说具有税收筹划和执业风险管理的双重功能。

(六)合伙人律师报酬计入应付职工薪酬账户，涉及纳税调整

财办2021年3号文规定，在“应付职工薪酬”科目下增设“应付合伙人(或个人)律师薪酬”明细科目，核算合伙律师事务所的合伙人律师或个人律师事务所的个人律师(以下简称合伙(或个人)律师)提供法律服务和参与经营管理取得的除利润分配以外的各种报酬，包括工资、奖金、津贴等。本所在确认上述合伙(或个人)律师报酬时，借记主营业务成本、其他业务成本、管理费用等科目，贷记“应付职工薪酬——应付合伙(或个人)律师薪酬”科目；事务所实际支付上述报酬给合伙人(或个人)律师时，借记“应付职工薪酬——合伙人(或个人)律师报酬”科目，贷记“银行存款”科目。据此，律师事务所支付给合伙人律师的除利润分配以外的各种报酬，在会计上是费用化的，在计算利润总额时可以扣除。

《中华人民共和国税务总局关于律师事务所从业人员取得的所得征收个人所得税有关业务问题的通知》(国税发〔2000〕149号)规定，从2000年1月1日起，对个人律师出资的独资、合伙律师事务所的年度经营所得，参照“个体工商户的生产、经营所得”的应税项目，按照有关规定征收个人所得税。计算其营业收入时，不得扣除投资律师本人的工资薪金。与上述会计处理方法存在差异，应进行税务调整。

笔者认为，财政部已经认可并规定，律师事务所的合伙人(出资人)不仅可以基于合伙经营获得利润分配，还可以通过向律师事务所提供服务(劳务)获得工资性收入，并已严格区分了两种收入的财税性质。在这种背景和趋势下，税务机关继续按照国税发[2000]149号文件的规定，对律师事务所支付给合伙人的薪酬实行税收调节管理，无论从经济本质、规范目的还是政策及时性来看，都已不适应。原因在此不赘述。

对于律师事务所合伙人在计算应纳税所得额时未经表决直接扣除的费用，《中华人民共和国税务总局关于律师事务所从业人员个人所得税问题的公告》(税务总局2012年底第53号公告)规定，合伙人律师在计算应纳税所得额时，应当凭合法有效的凭据，按照个人所得税法及有关规定扣除费用；对不能提供合法有效凭据的实际业务相关费用，经当事人签字确认后，可按以下标准扣除:个人年营业收入不超过50万元的部分，扣除8%；个人年营业收入超过50万元至100万元的，按6%扣除；个人年经营收入超过100万元的，按5%扣除。

(七)专职律师收入的涉税问题可以专门考虑

《中华人民共和国税务总局关于律师事务所从业人员取得的所得征收个人所得税有关业务问题的通知》(国税发〔2000〕149号)规定，律师事务所向从业人员(包括律师和行政辅助人员，但不包括律师事务所的投资者，下同)支付的所得，按照“工资、薪金所得”的应税项目征收个人所得税。律师和律师事务所作为律师事务所的从业人员，按照规定的比例分享收入。律师事务所不承担律师办理案件发生的费用(如交通费、资料费、通讯费、聘用人员等)。按本条第二款规定扣除办案费用后，当月律师份额收入与律师事务所支付的工资合并，按“工资、薪金所得”应税项目征收个人所得税。律师从分成收入中扣除办案费用的标准，由各省级税务局根据当地律师办案费用的总体情况、律师与律师事务所的收入分成比例等相关参考因素，在当月律师分成收入的30%以内确定。

根据《小企业会计准则》第四十九条规定，应付职工薪酬是指小企业为获得职工提供的服务而支付给职工的各种形式的报酬及其他相关费用。一般企业在计算代扣员工工资个人所得税时，通常不涉及直接在税前扣除一定比例的费用。因此，律师事务所应根据国税发[2000]149号文的规定，结合其专职律师分享的收入，在会计核算中注意该项费用的扣除上限。

(八)设立职业发展基金意义重大

财办2021年3号文规定，将“应付利润”科目改为“应付合伙人(或个人)律师利润”科目，核算事务所分配给合伙人(或个人)律师的利润。在“盈余公积”科目下增设“事业发展基金”明细科目，取消会计师事务所根据有关法律法规提取的事业发展基金“盈余公积”科目下的“法定盈余公积”和“任意盈余公积”明细科目。

根据这一规定，律师事务所在向合伙人(或个人)律师分配利润前，可以依法提取事业发展基金，并允许律师事务所留存未分配利润。因此，“应付合伙(个人)律师的利润”和“盈余公积-事业发展基金”两个科目类似于配重块，起到调整累计或分配金额、适用税率和律师事务所应纳税额的作用。实际上也具有鼓励律所注重积累、做大做强的政策导向和实践功能。

(一)公共法律服务的收入和支出应作为代收代付处理，不计入损益，也不应与税收相关

财办2021年3号文规定，公益性法律服务的收取计入主营业务收入，其支出计入主营业务成本。律师事务所通常将政府补贴的公共法律服务全部结算给特定代理人，不盈利，实现所得税零应税收入。但如果将公共法律服务的费用计入律师事务所的主营业务收入，则增值税由律师事务所产生，不能抵扣，只会增加税负。将公益性法律服务的收支纳入律师事务所收入和成本损益的计算，不符合律师事务所主体和业务的经济本质，原因如下:

1.《律师法》规定，律师事务所是律师执业的组织，以律师执业为核心和基础，而不是以律师事务所的经营为核心和基础。类似于律师联合体，法律不把律所当企业，也不需要办理企业登记。

2.企业是基于企业所拥有的资源来从事业务的。企业收到的业务款具有业务属性，应作为收入核算并纳税。因此，企业收到的公益金补贴可以视为企业的营业收入。律师事务所以律师的专业服务为经营基础，合伙人和律师根据涉税身份差异对其专业服务收入进行纳税。经办律师在获得此类收入的同时，也将承担缴纳个人所得税的义务。

3.商业的最终目的及其经济本质是追求利润和回报。在律所将公益性法律服务的费用全部转移给经办律师的情况下，律所没有法律形式和经济实质来运作收费。在会计处理和税收政策上不应视为律师事务所的收入。

4.政府发放的公益性法律服务补贴是公益性、非经营性、非营利性的。将此类补贴作为经营收入，有违公益性法律服务补贴的本质和目的。

因此，将公共法律服务的收支视为收付，更符合此类事项的经济本质。建议将此项业务的会计处理方法调整为“收到公共法律服务补助资金时，借:银行存款，贷:其他应付款——公共法律服务手续费；向经办律师转账付款时，借:其他应付款——公共法律服务手续费，借:银行存款”。

(2)“其他应付款”下有“应付案件费”明细科目核算应由客户承担的过户费、诉讼费、仲裁费、鉴定费、评估费、查询复制费等费用。

财办2021年3号文已规定在“其他应收款”科目下增设“代客户垫付款项”明细科目，核算律师事务所为客户支付的费用，如过户费、律师费、仲裁费、鉴定费、评估费、查询复制费等。这种进展往往有长期或最终无法收回的风险。律所为了防范经营风险，一般都是提前收钱，然后在服务过程中替客户垫付，最后多退少补。因此，在“其他应付款”科目下设置“应付案件费用”明细科目，核算预收客户的前述费用，更有利于律师事务所防范风险，明确核算。

笔者认为，根据该类费用的非税性质，律师事务所预收的该类费用即使不在2021年财办3号文规定的“其他应付款”科目下的“应付案件费用”明细科目核算，也将在增设的“暂代客户收款”或类似科目中核算，不会改变其涉税实质或财务实质。

随着中国经济实力的不断提升和法治的不断深入，市场经济和法治已经形成良性循环。在市场经济快速发展的今天，对法律服务的需求也与日俱增。律师事务所作为法律服务的主体，要做大做强，财务会计制度的完善、财务会计处理的规范化、涉税事项的合规化就显得越来越重要。2021年财办3号文的发布，旨在制定更加符合律师事务所实际情况的会计准则，规范律师事务所财务管理，提高会计信息质量，充分体现了中央财税行政部门对律师事务所社会价值和重要性的认可，表明了推动律师事务所规范、稳健、更好发展的良好意愿。